Jak dokumentować i rozliczać czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny

Czytelnicy nadal jednak mają wątpliwości:

l co zrobić, gdy przedwcześnie wykazali obowiązek podatkowy,

l kiedy rozliczyć należny VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny,

l w jakim terminie rozliczyć podatek należny z faktury korygującej wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego z faktury pierwotnej,

l kiedy przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które dokumentują czynności, co do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny.

Odpowiedzi, które pozwolą rozwiać wątpliwości Czytelników, przedstawiamy poniżej.

Przedwcześnie wykazany obowiązek podatkowy

W praktyce podatnik najczęściej wystawia fakturę VAT po dokonaniu dostawy towarów bądź wykonaniu usługi. Podyktowane jest to potrzebą możliwie najszybszego uzyskania zapłaty od kontrahenta. Podstawą tej zapłaty ma być wystawiona faktura VAT.

Dla uproszczenia ewidencji podatnik niejednokrotnie ujmuje fakturę w rejestrze sprzedaży według daty jej wystawienia. Ewidencja sprzedaży VAT powinna być prowadzona według dat powstania obowiązku podatkowego. Dla większości dostaw towarów i wykonanych usług datą powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy czynność podlegająca podatkowi VAT powinna być potwierdzona fakturą, będzie właśnie data wystawienia faktury. Jednak w przypadku czynności, co do których ustawa określa powstanie obowiązku w sposób szczególny, datą powstania tego obowiązku nie będzie zasadniczo data wystawienia faktury. Najczęściej będzie to data otrzymania całości bądź części zapłaty, termin płatności bądź upływ 30 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wydawać by się mogło, że wcześniejsze wykazanie w ewidencji sprzedaży i sporządzonej na jej podstawie deklaracji VAT daty powstania obowiązku podatkowego oraz zapłata podatku należnego nie powinny wywierać negatywnych dla podatnika konsekwencji w VAT.

Jednak w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, podjętej w składzie siedmiu sędziów czytamy, że: „Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 10 i art. 26 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego”. Uchwała ta została podjęta pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Jednak wnioski z niej wynikające i zasady określone przez NSA należy stosować również pod rządami obecnie obowiązujących przepisów. Oznacza to, że bez względu na to, kiedy podatnik wystawił fakturę VAT - powinien ją rozliczyć w miesiącu (kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy.

WAŻNE

Przedwcześnie wystawiona faktura, przed powstaniem obowiązku lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego nie powoduje ustalenia przez organ podatkowy sankcji, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych - organ podatkowy nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Kiedy rozliczyć należny VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w sposób szczególny

Zasadniczo faktury korygujące można podzielić na te, które:

l powodują zwiększenie obrotu i kwoty podatku należnego lub

l powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego.

Ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują odrębnego sposobu rozliczania faktur korygujących wystawianych do faktur pierwotnych, które dokumentują czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Dlatego należy stosować zasady ogólnie obowiązujące dla rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanych korekt.

Sposób rozliczenia wystawionej przez sprzedawcę faktury korygującej, jeśli korekta powoduje podwyższenie VAT należnego, jest uzależniony od przyczyny dokonania korekty.

Przykład 1

Spółka ABC Sp. z o.o. wykonuje roboty budowlane. Po odebraniu robót na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podatnik wystawił fakturę VAT na kwotę 50 000 zł netto + 22% VAT. Obowiązek podatkowy dla tej faktury powstał w rozliczeniu za luty 2008 r. W protokole zdawczo-odbiorczym stwierdzono pomyłkę rachunkową w określeniu wartości wykonanych robót, w wyniku której w wystawionej fakturze pierwotnej zaniżona została wartość sprzedaży netto oraz kwota podatku należnego. Prawidłowa wartość wykonanych robót to 55 000 zł netto + 22% VAT. Podatnik w maju 2008 r. wystawił fakturę korygującą, w wyniku której obrót i kwota podatku należnego zostały wykazane w prawidłowej wysokości.

Ze względu na fakt, że przyczyną dokonania korekty było błędne określenie wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego wykazanych w fakturze pierwotnej, podatnik rozliczy fakturę korygującą w terminie właściwym dla okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy dla faktury pierwotnej, tj. poprzez korektę deklaracji VAT za luty 2008 r. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, dotyczącego podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co dla sytuacji opisanej w przykładzie oznacza całą podwyższoną wartość robót.

Do deklaracji podatnik dołączy pisemne uzasadnienie przyczyn korekty oraz ureguluje zaległość podatkową razem z podatkowymi odsetkami za zwłokę.

Przykład 2

Spółka ABC Sp. z o.o. wynajmuje polskiemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomość. W umowie najmu wynagrodzenie za najem nieruchomości określono jako równowartość kwoty 5000 euro według kursu z dnia otrzymania zapłaty. Spółka ABC Sp. z o.o., za okres rozliczeniowy określony umową, wystawiła fakturę VAT w walucie polskiej jako równowartość 5000 euro po kursie waluty z dnia wystawienia faktury VAT. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy i wystawionej faktury, który strony ustaliły na 30 kwietnia 2008 r. Zapłata wpłynęła 9 maja 2008 r., w wyniku czego podatnik wystawił fakturę korygującą ustalającą obrót i kwotę podatku należnego w ostatecznej wysokości, tj. 5000 euro według kursu z dnia otrzymania zapłaty. Uwzględnienie kursu z dnia otrzymania zapłaty spowodowało podwyższenie wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego.

W dniu wystawienia faktury VAT Spółka ABC Sp. z o.o. nie miała informacji o elemencie ostatecznie kształtującym cenę usługi, ponieważ nie znała i nie mogła znać kursu waluty z dnia otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Zatem miała podstawę do wykazania kwot obrotu i podatku należnego wynikających z faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla wystawionej korekty. Spółka nie koryguje deklaracji VAT za kwiecień 2008 r., w której została rozliczona faktura pierwotna. Rozliczenia faktury korygującej dokonuje w miesiącu maju br., ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu (w części dotyczącej wystawionej korekty) powstał w dniu otrzymania zapłaty, tj. 9 maja 2008 r.

Takie stanowisko w kwestii zwiększenia kwoty podatku należnego od czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, na skutek zaistnienia okoliczności po wystawieniu faktury pierwotnej, podzieliła m.in. Izba Skarbowa w Rzeszowie w decyzji z 14 czerwca 2006 r. nr IS.II/2-4430/357/05.

Konsekwencje rozliczenia faktury korygującej w przypadku zmniejszenia kwoty podatku należnego zostały określone w § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Przepis ten dotyczy również korekt dotyczących czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą, kiedy wystawca faktury korygującej otrzyma potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta. Dla momentu, w którym można dokonać zmniejszenia obrotu i kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej, nie są zatem istotne:

l data wystawienia korekty,

l data wystawienia faktury pierwotnej,

l data powstania obowiązku podatkowego według faktury pierwotnej,

l data wysłania potwierdzenia do klienta.

Istotna jest data zwrotnego otrzymania potwierdzenia. Przypomnijmy jednak, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest częściowo niekonstytucyjny. 11 grudnia 2007 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt U 6/06 (ogłoszony w Dz.U. z 18 grudnia 2007 r. Nr 235, poz. 1735), zgodnie z którym „§ 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodne z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji”.

W wyniku tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis uzależniający prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury korygującej przestanie obowiązywać 19 grudnia 2008 r.

W jakim terminie rozliczyć podatek należny z faktury korygującej wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego z faktury pierwotnej

Jeśli obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał, a sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed powstaniem obowiązku podatkowego, fakturę korygującą rozlicza w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

PYTANIE CZYTELNIKA

Na podstawie umowy najmu, której przedmiotem jest lokal użytkowy, firma refakturuje na najemcę koszty związane z eksploatacją nieruchomości. W tym koszty: zużycia energii elektrycznej i cieplnej, usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. 15 kwietnia 2008 r. firma wystawiła fakturę VAT, na podstawie której obciążyła najemcę ww. kosztami i określiła termin płatności do 10 maja 2008 r. Następnie 22 kwietnia 2008 r. firma wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą obrót i kwotę podatku należnego określonych według faktury pierwotnej. Tego samego dnia najemca odebrał korektę, co zostało potwierdzone datą i podpisem. Kiedy należy rozliczyć VAT należny z wystawionej faktury korygującej?