Zwolnienie z opodatkowania odszkodowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 18 marca 2024 r. (data wpływu 22 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - pracodawca dokonał na podstawie art. 42 § 2 i 3, art. 32 i art. 36 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy wypowiedzenia zmieniającego warunki pracy i płacy pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku kierowniczym na umowę o pracę na czas nieokreślony. Okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące. Po upływie okresu wypowiedzenia pracownik miał pracować na innym stanowisku (nie kierowniczym) za wynagrodzeniem odpowiednim do tego stanowiska.

Przed upływem połowy okresu wypowiedzenia pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia zaproponowanych warunków pracy i płacy. Złożył również pozew do Sądu pracy domagając się odszkodowania w kwocie 19 500 zł brutto, odpowiadającego jego trzymiesięcznemu wynagrodzeniu za pracę brutto, za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Wobec odmowy przyjęcia zaproponowanych warunków pracy i płacy umowa o pracę uległa rozwiązaniu z upływem okresu wypowiedzenia.

Postanowieniem Sądu z …., sygn. akt …/23 sprawa pracownika została skierowana do postępowania mediacyjnego.

W dniu 30 listopada 2023 r. strony postępowania (pracodawca i pracownik) zawarły ugodę o treści następującej:

a.Pozwany tytułem odszkodowania zapłaci powodowi kwotę 16 000 zł brutto w terminie do 15 stycznia 2024 r.

b.Płatność należności wynikającej z niniejszej ugody nastąpi na rachunek bankowy pracownika.

c.Strony postanawiają, że w przypadku opóźnienia w płatności pozwany będzie zobowiązany do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie.

d.Powyższa ugoda wyczerpuje w całości wszelkie roszczenia powoda objęte przedmiotowym sporem.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2023 r. Sąd zatwierdził w całości zawartą 29 listopada 2023 r. przed mediatorem sądowym ugodę.

Ugoda została wykonana. Wnioskodawca uznając, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone pracownikowi w kwocie brutto odszkodowanie jest zwolnione od podatku nie pobrał od niego zaliczki na podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zawarta ugoda sądowa dotyczyła wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika odszkodowania w kwocie 16 000 zł brutto w terminie do dnia 15 stycznia 2024 r. w celu polubownego zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w …, … Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych pod sygn. akt …/23. W ugodzie nie wskazano naruszenia przez pracodawcę przepisów prawa pracy, nie stwierdzono, że wypowiedzenie umowy o pracę zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa pracy ani też nie wskazano takich przepisów. W wyniku zawartej ugody nie doszło ostatecznie do zmiany sposobu rozwiązania umowy o pracę, gdyż ugoda nie dokonywała zmian w tym zakresie. Zawarta ugoda była wynikiem wniesionego przez pracownika pozwu, w którym domagał się on ustalenia, że przyczyny wskazane w wypowiedzeniu zmieniającym z 12 lipca 2023 r. były pozorne a samo wypowiedzenie nieuzasadnione. Pracownik żądał zasądzenia kwoty 19 500 zł brutto tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony oraz odsetek za opóźnienie od dnia doręczenia pozwu. Dochodzona przez pracownika kwota oparta była o wysokość wynagrodzenia (6 500 zł - wynagrodzenie zasadnicze wg grupy 15 – 5 500 zł miesięcznie plus dodatek funkcyjny wg stawki 6 – 1 000 zł miesięcznie), w związku z przepisami art. 45 § 1 i 47¹ Kodeksu pracy, które pozwalają na wypłatę tytułem odszkodowania za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na podstawie art. 42 § 3 Kodeksu pracy z uwagi na nieprzyjęcie przez pracownika zmienionych warunków świadczenia pracy - wypowiedzenie zmieniające z 12 lipca 2023 r. i odmowę pracownika przyjęcia zaproponowanych warunków z 28 lipca 2023 r. Wysokość wypłaconego tytułem odszkodowania wynagrodzenia oparta była o wzajemne rokowania stron - pracodawca częściowo uwzględnił roszczenie pracownika co do kwoty 16 000 zł brutto. W ugodzie nie powołano przepisów powszechnie obowiązujących ani wewnętrznych jak regulaminy wynagradzania, układy zbiorowe pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, które uzasadniałyby wysokość wypłaconego odszkodowania. Ugoda zobowiązywała pracodawcę do wypłaty odszkodowania do 15 stycznia 2024 r. Wypłacone odszkodowanie nie stanowiło szkody rzeczywistej, a jego wysokość wynikała z negocjacji stron w postępowaniu mediacyjnym, w których bazowym żądaniem pracownika była kwota wskazana w pozwie: 19 500 zł brutto (3-miesięczne wynagrodzenie tytułem odszkodowania za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę), która została następnie obniżona w wyniku rokowań stron do kwoty 16 000 zł brutto. Zgodnie z regulacjami przepisów art. 45 § 1 i 47¹ Kodeksu pracy świadczenie to ma charakter odszkodowania ustawowego i przysługuje niezależnie od wysokości rzeczywistej szkody. Wypłacone odszkodowanie nie miało charakteru kompensacji utraconych w wyniku wypowiedzenia umowy o pracę korzyści, a miało samodzielną podstawę w przepisach art. 45 § 1 i 47¹ Kodeksu pracy stanowiących, że pracownik za nieuzasadnione lub niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę może dochodzić odszkodowania w maksymalnej wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia.

Wypłata uzgodnionego zatwierdzoną przez Sąd 6 grudnia 2023 r. ugodą odszkodowania nastąpiła 15 stycznia 2024 r. Pracodawca dokonał wypłaty całej kwoty brutto, tj. 16 000 zł nie odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy.

Pytanie

Czy płatnik prawidłowo uznał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od ustalonej w ugodzie dla byłego pracownika kwoty odszkodowania w wysokości 16 000 zł brutto nie należało pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z racji, że świadczenie takie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanych przepisów?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone pracownikowi w kwocie brutto odszkodowanie jest zwolnione od podatku i nie należy od niego pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W oparciu o powyższy przepis, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Ponadto treść komentowanego art. 12 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Według zaś art. 32 ust. 1 omawianej ustawy:

Z art. 38 ust. 1 przywołanej ustawy wynika, że:

Przystępując do określenia obowiązków płatnika związanych z wypłatą odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Zatem, każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają m.in. z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b cytowanej ustawy.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 przytoczonej ustawy:

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy mieć również na uwadze, że o kwalifikacji danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Świadczenie nazwane odszkodowaniem, nie musi mieć bowiem rzeczywiście charakteru odszkodowawczego bądź odwrotnie – niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem, nie determinuje takiego charakteru wskazanego rodzaju świadczenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że w celu uniknięcia takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć – niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Odnośnie zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: deliktową, która wynika z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego i następne) oraz kontraktową – powstającą z mocy umowy (art. 471 K.c. i nast.). Tym samym, na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania lub czynu niedozwolonego.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.):

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego, wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy), nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Z art. 30 § 1 Kodeksu pracy wynika, że:

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami „odszkodowanie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 18^3d, art. 36¹ § 1, art. 45, art. 56, art. 94³ § 3, art. 99, art. 101² omawianego Kodeksu).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 komentowanego Kodeksu), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 cytowanego Kodeksu), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 wskazanego Kodeksu).

Sytuacja opisana we wniosku dotyczy zawarcia między pracodawcą a pracownikiem ugody sądowej ze zgodnym oświadczeniem Stron, że pozwany tytułem odszkodowania zapłaci powodowi kwotę 16 000 zł brutto w terminie do 15 stycznia 2024 r. Płatność należności wynikającej z niniejszej ugody nastąpi na rachunek bankowy pracownika. Strony postanawiają, że w przypadku opóźnienia w płatności pozwany będzie zobowiązany do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie. Powyższa ugoda wyczerpuje w całości wszelkie roszczenia powoda objęte sporem.

W ugodzie nie wskazano naruszenia przez pracodawcę przepisów prawa pracy, nie stwierdzono, że wypowiedzenie umowy o pracę zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa pracy ani też nie wskazano takich przepisów. W wyniku zawartej ugody nie doszło ostatecznie do zmiany sposobu rozwiązania umowy o pracę, gdyż ugoda nie dokonywała zmian w tym zakresie. Wysokość wypłaconego tytułem odszkodowania wynagrodzenia oparta była o wzajemne rokowania stron - pracodawca częściowo uwzględnił roszczenie pracownika co do kwoty 16 000 zł brutto. W ugodzie nie powołano przepisów powszechnie obowiązujących ani wewnętrznych jak regulaminy wynagradzania, układy zbiorowe pracy o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, które uzasadniałyby wysokość wypłaconego odszkodowania.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości sprecyzowania na gruncie powołanego powyżej Kodeksu pracy podstawy prawnej ustalenia wysokości odszkodowania. Wobec tego zawarta między Państwem a pracownikiem ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że:

Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Odszkodowanie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, w ugodzie nie wskazano naruszenia przez pracodawcę przepisów prawa pracy, nie stwierdzono, że wypowiedzenie umowy o pracę zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa pracy ani też nie wskazano takich przepisów. Strony oświadczyły, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, że ugoda zamyka spór, jaki powstał między nimi w tej sprawie oraz wyczerpuje wszelkie roszczenia pracownika dochodzone w tej sprawie. Odszkodowanie to ma więc zrekompensować zarobek, jaki pracownik mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zapłacona na rzecz byłego pracownika kwota tytułem rozwiązania umowy o pracę, wynikająca z zawartej 30 listopada 2023 r. ugody sądowej, nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z regulacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje również zastosowania do wypłaconej kwoty, rekompensującej utracony zarobek (spodziewaną korzyść) przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b omawianej ustawy. Zatem, wypłacona na rzecz byłego pracownika kwota, wynikająca z zawartej ugody sądowej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota ta powinna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tego świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym byłego pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy. Tym samym wypłacona kwota stanowi dla byłego pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji, wykonując obowiązki płatnika – stosownie do art. 32 ust. 1 wskazanej ustawy – byli Państwo zobowiązani do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty wypłaconej byłemu pracownikowi, według zawartej ugody sądowej za rozwiązanie umowy o pracę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).