Obowiązek wystawiania faktur przy użyciu KSeF od 1 lipca 2024 r. w przypadku samofakturowania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku wystawiania faktur przy użyciu KSeF od 1 lipca 2024 r. w przypadku samofakturowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2024 r. (wpływ 8 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z prawem norweskim. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Siedziba Spółki znajduje się w Norwegii.

Spółka jest podmiotem (...)

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, nabywa i sprzedaje energię elektryczną w systemie elektroenergetycznym. Spółka nabywa energię od podmiotów będących podatnikami w rozumieniu Dyrektywy VAT (dalej: Kontrahentów), a głównym celem nabycia energii przez Spółkę jest jej dalsza odsprzedaż.

Spółka przyjmuje, że z uwagi na szczególne przepisy dotyczące miejsca opodatkowania dostaw energii elektrycznej, energia nabywana od Kontrahentów podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki, tj. na terytorium Norwegii.

Zgodnie z ustaleniami z Kontrahentami i zawartymi w tym zakresie umowami, Spółka dokumentuje ww. nabycia w drodze tzw. samofakturowania, o którym mowa w art. 106d, Ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2024 roku Spółka, stosując rozliczenie poprzez wystawianie faktur w imieniu i na rzecz Kontrahentów, będzie obowiązana wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur?

Państwa stanowisko w sprawie

Od 1 lipca 2024 roku obowiązywać będzie nowy stan prawny, zgodnie z którym podatnicy zostaną zobligowani do wystawiania faktur w formie ustrukturyzowanej za pomocą Krajowego Systemu e-Faktur („KSeF”, zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT).

W uzasadnieniu do ustawy o wprowadzeniu KSeF wskazano, że:

Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych oraz zasady ich wystawiania wprowadzane w przepisach ustawy o VAT dla dostawcy lub usługodawcy przyjmuje się również do faktur wystawianych w imieniu i na rzecz tego podatnika. Dotyczy to tzw. samofakturowania oraz fakturowania na zlecenie, np. w ramach zawartej umowy na świadczenie usług fakturowania, w którym bierze udział podmiot trzeci. W pierwszym przypadku, gdy nabywca będzie samofakturował dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na swoją rzecz, co do zasady, regulacje wynikające z art. 106a pkt 1 lit. a oraz art. 106d ust. 1 będą miały zastosowanie jak dotychczas. Dodatkowo w przypadku gdy tylko jedna strona transakcji będzie miała siedzibę w Polsce, istotne będzie ustalenie, którego państwa przepisy będą obowiązywały w przypadku dokumentowania transakcji pomiędzy kontrahentami.

W związku z tym, zgodnie z intencją ustawodawcy, żeby ocenić czy przepisy dotyczące wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur mają zastosowanie w przypadku samofakturowania, trzeba w pierwszej kolejności ustalić przepisy którego państwa dotyczące dokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu mają zastosowanie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 22 pkt 6 ustawy o VAT, dostawa energii nabywanej od Kontrahentów podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki, tj. na terytorium Norwegii (państwie trzecim).

Wobec powyższego, zastosowanie znajduje art. 106a pkt. 2 lit. b ustawy o VAT, który wskazuje, że przepisy działu XI, rozdziału 1 ustawy o VAT mają zastosowanie dla dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, literalna wykładnia przepisów ustawy o VAT może prowadzić do wniosku, że w przypadku samofakturowania przez podmiot z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności w państwie trzecim w odniesieniu transakcji podlegającej opodatkowaniu w państwie trzecim, znajdzie zastosowanie obowiązek wystawiania faktur w formie ustrukturyzowanej.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce, w związku z czym nie posiada numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Jednocześnie czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie skutkują powstaniem obowiązku zarejestrowania się dla potrzeb VAT w Polsce.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi w brzmieniu z dnia 1 lipca 2024 r., specyfikacja KSeF wymaga identyfikatora podatkowego NIP, który umożliwia uwierzytelnienie się w systemie KSeF i wystawienie poprawnie dokumentu. Spółka jako podmiot zagraniczny nie posiada tego identyfikatora, gdyż posługuje się norweskim odpowiednikiem, z tego powodu nie będzie ona w stanie się uwierzytelnić i nie będzie miała technicznej możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej.

Ponadto, z uwagi na art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu z dnia 1 lipca 2024 r., w którym mowa o wyłączeniu podmiotów z obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych ze względu na brak siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co do zasady, Spółka będzie zwolniona z obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. W związku z tym nie powstanie inna przyczyna dla, której Spółka powinna korzystać z KSeF.

W konsekwencji, powyższa konkluzja wynikającej z literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT prowadziłaby do sytuacji niemożliwej do zrealizowania, w której Spółka byłaby zobligowana do czynności, która z uwagi na obiektywne przesłanki, jest niemożliwa do wykonania.

Na marginesie, Spółka wskazuje, że z uzasadnienia do rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przypadków odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, w których podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanychzdaje się potwierdzać przedstawioną przez Spółkę lukę regulacyjną:

Uwierzytelnienie w KSeF, a następnie wystawianie faktur ustrukturyzowanych jest możliwe, gdy podatnik posiada polski numerem identyfikacji podatkowej. W przypadku gdy podmiot zobowiązany jest do wystawienia faktury zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi i nie posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, nie ma technicznej możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej.

Zidentyfikowane jednak zostały sytuacje, w których nabywca upoważniony do wystawienia faktury, zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi fakturowania, nie posiada polskiego numeru identyfikacji podatkowej. W takich przypadkach mimo, że istnieje obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej, nabywca ten nie ma możliwości uwierzytelnienia się w KSeF, z uwagi na wskazane ograniczenie, a w konsekwencji nie ma możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej.

Mając na względzie wskazane ograniczenia techniczno-organizacyjne związane z udokumentowaniem czynności przez podmiot obowiązany do wystawienia faktury, proponuje się ww. wyłączenia z obowiązku fakturowania w KSeF.

Podsumowując, w ocenie Spółki, stosując rozliczenie poprzez wystawianie faktur w imieniu i na rzecz Kontrahentów nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:  

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy:

Według art. 2 pkt 32a ustawy:

Jak wynika z treści art. 106g ust. 3a ustawy:

Stsownie do art. 106nc ust. 1 i ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 106a ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 219a ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.):

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF.

Zgodnie z art. 106na ustawy w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 lipca 2024 r.:

W świetle art. 106nb ustawy w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 lipca 2024 r.:

Zgodnie z art. 106nd ustawy w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 lipca 2024 r.:

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że art. 106d ustawy dotyczy instytucji tzw. „samofakturowania”. Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty inne niż wykonujące sprzedaż. Takim podmiotem może być przykładowo nabywca towarów lub usług. Pomimo więc, że zgodnie z ogólną regułą, to podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczących usługę wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy, funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów lub usług.

W przypadku samofakturowania dokonywanego przez nabywcę towarów i usług – których miejscem opodatkowania będzie inne niż Polska państwo – należy mieć na względzie regulacje dotyczące fakturowania obowiązujące w tym państwie.

Stosownie do art. 106ga ustawy w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 lipca 2024 r.:

Z opisu sprawy wynika, że Państwo jesteście spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z prawem norweskim. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Siedziba Spółki znajduje się w Norwegii. Spółka jest podmiotem prowadzącym giełdę, w ramach której odbywa się sprzedaż energii elektrycznej z fizyczną dostawą. Spółka, w ramach prowadzonej działalności, nabywa i sprzedaje energię elektryczną w systemie elektroenergetycznym. Spółka nabywa energię od podmiotów będących podatnikami w rozumieniu Dyrektywy VAT (Kontrahentów), a głównym celem nabycia energii przez Spółkę jest jej dalsza odsprzedaż. Spółka przyjmuje, że z uwagi na szczególne przepisy dotyczące miejsca opodatkowania dostaw energii elektrycznej, energia nabywana od Kontrahentów podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki, tj. na terytorium Norwegii. Zgodnie z ustaleniami z Kontrahentami i zawartymi w tym zakresie umowami, Spółka dokumentuje ww. nabycia w drodze tzw. samofakturowania, o którym mowa w art. 106d ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2024 roku Spółka, stosując rozliczenie poprzez wystawianie faktur w imieniu i na rzecz polskich Kontrahentów, będzie obowiązana wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych oraz zasady ich wystawiania wprowadzone w przepisach ustawy dla dostawcy przyjmuje się również do faktur wystawianych w imieniu i na rzecz tego podatnika. Dotyczy to tzw. samofakturowania oraz fakturowania na zlecenie np. w ramach zawartej umowy na świadczenie usług fakturowania. W przypadku gdy jedna strona transakcji ma siedzibę w Polsce, istotne jest ustalenie, którego państwa przepisy będą obowiązywały w przypadku dokumentowania transakcji pomiędzy tymi kontrahentami.

Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem prowadzącym giełdę, w ramach której odbywa się sprzedaż energii elektrycznej z fizyczną dostawą. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa i sprzedaje energię elektryczną w systemie elektroenergetycznym. Spółka nabywa energię od podmiotów będących podatnikami w rozumieniu Dyrektywy VAT (Kontrahentów), a głównym celem nabycia energii jest jej dalsza odsprzedaż. Spółka jest spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z prawem norweskim, nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Siedziba Spółki znajduje się w Norwegii.

W związku z powyższym, miejscem opodatkowania nabywanej przez Spółkę od polskich Kontrahentów energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, w celu jej dalszej odsprzedaży, będzie miejsce gdzie posiada ona siedzibę działalności gospodarczej tj. terytorium Norwegii (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Jednakże w tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 106a pkt 2 lit. b ustawy, z którego wynika, że przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się m.in. do dostawy towarów dokonywanych przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju - w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie zgodnie z art. 106d ust. 1 pkt 3 ustawy podmiot nabywający, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b ustawy, pod warunkiem zawarcia odpowiedniej umowy między stronami.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowym przypadku taka właśnie umowa pomiędzy stronami została zawarta i w wyniku jej zawarcia nabywca z kraju trzeciego (Wnioskodawca) wystawia w imieniu i na rzecz polskiego podatnika faktury z tytułu dostaw dokonywanych z Polski do Norwegii, które powinny być wystawione przez podmiot polski na podstawie art. 106a pkt 2 lit. b ustawy oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również z art. 219a ust. 2 lit. a pkt (ii) DyrektywyRady 2006/112/WEwynika, że w drodze odstępstwa od przepisów ust. 1 fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim, w którym dostawca ma siedzibę działalności gospodarczej w przypadku gdy uznaje się, że dostawa towarów lub świadczenie usług nie odbywają się na terytorium Wspólnoty, zgodnie z przepisami tytułu V.

Jeśli zatem podmiot z Norwegii w imieniu i na rzecz polskiego podmiotu wystawia faktury na podstawie art. 106d ustawy, do których wystawienia zastosowanie znajdują przepisy art. 106a pkt 2 lit. b ustawy oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, to powinny być one wystawione w formie ustrukturyzowanej.

Tym samym Wnioskodawca wystawiając faktury w imieniu i na rzecz polskich Kontrahentów, będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur od 1 lipca 2024 r.

Należy jednak zauważyć, że przepisy dot. tzw. KSeF, zgodnie z opublikowaną treścią, mają wejść w życie dopiero od 1 lipca 2024 r. Jednocześnie w świetle art. 106s ustawy mającego wejść w życie od 1 lipca 2024 r.

Powyższy przepis stanowi zatem delegację ustawową do wydania w przyszłości rozporządzenia w sprawie przypadków, w których podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Takie rozporządzenie nie zostało opublikowane. W przypadku zatem zmiany przepisów czy też wejścia w życie nowych przepisów niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów, które mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2024 r. zgodnie z ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598) i traci ważność w przypadku ich zmiany lub uchylenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t.j.  Dz.U. z  2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).