Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.49.2023.2.TW

Wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku otrzymywanego w trakcie roku podatkowego przez wspólnika spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – (wpływ 31 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Działalność Spółki prowadzona jest przez jej wspólników (dalej: „Wspólnicy"), będących osobami fizycznymi – komplementariusza (dalej: „Komplementariusz") i komandytariusza. Wspólnicy mają miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce. Wspólnicy są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki zgodnie z jej umową.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p."). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka jest jednym z największych polskich producentów (...).

Działalność Spółki została sklasyfikowana w sposób następujący według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

• 2030Z produkcja farb, lakierów i podobnych powłok, farb drukarskich i mas uszczelniających,

• 2016Z produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych,

• 2052Z produkcja klejów,

• 4941Z transport drogowy towarów.

Prowadząc swoją działalność Spółka regularnie wypracowuje zysk. W związku z tym niewykluczona jest możliwość dokonywania przez nią wypłat na rzecz Wspólników w trakcie roku zaliczek na poczet wypłaty zysku, w szczególności na rzecz Komplementariusza.

Możliwość wypłat zaliczek na poczet wypłat z zysku została przewidziana w umowie Spółki. W razie zaistnienia takiej sytuacji – będą podejmowane w tym zakresie stosowne uchwały. Związanie zaliczek z zyskami Spółki będzie wynikało z wewnętrznych prognoz Spółki, która będzie je wypłacała uwzględniając prognozowane zyski, jakie może osiągnąć w skali całego roku.

W konsekwencji powyższego Spółka powzięła wątpliwość, jakie obowiązki ciążą na niej, jako na płatniku, przy wypłacie Komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet wypłat z zysku.

Pytania

1. Czy Spółka, wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet wypłat z zysku, jest obowiązana jako płatnik do poboru z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

2. Czy w razie uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – Spółka, wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet wypłat z zysku, na potrzeby obliczenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powinna jako płatnik dokonywać odpowiednich pomniejszeń, o których mowa w ust. 6a tego przepisu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Spółki, wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet wypłat z zysku, nie jest ona obowiązana jako płatnik do poboru z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

2. W ocenie Spółki, w razie uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 - Spółka, wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet wypłat z zysku, na potrzeby obliczenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powinna jako płatnik dokonywać odpowiednich pomniejszeń, o których mowa w ust. 6a tego przepisu.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Na mocy przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z ewentualną możliwością odroczenia tego terminu do dnia 1 maja 2021 r.

W konsekwencji powyższego, spółki komandytowe uzyskały podmiotowość na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z jej przepisami są traktowane na równi z osobami prawnymi oraz innymi podatnikami tego podatku. To z kolei skutkuje wprowadzeniem dwóch poziomów opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez spółki komandytowe – w pierwszej kolejności na poziomie samej spółki, a następnie na poziomie jej wspólników.

Skoro zatem w niniejszej sytuacji, wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, to dochód uzyskiwany przez nich z udziału w zysku jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) tej ustawy, a więc m.in. spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Płatnikami obowiązanymi do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wyżej, zgodnie z art. 41 ust. 4, są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat (świadczeń) lub stawiają do dyspozycji podatników pieniądze lub wartości pieniężne z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13.

Zatem w sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku Spółka występuje w charakterze płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku dokonywanych na rzecz Wspólników.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do uznania, czy na etapie wypłaty zaliczek na poczet wypłat z zysku, dokonywanych na rzecz Komplementariusza, powinna ona dokonywać poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki taki obowiązek nie będzie na niej ciążył.

Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku spowoduje powstanie u Komplementariusza przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie Komplementariusza powstanie obowiązek podatkowy.

Jednakże w ocenie Spółki, samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: „o.p.") obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty.

W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Art. 30a ust. 6a stanowi z kolei, iż zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat Komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Zestawiając ze sobą przytoczone wyżej uregulowania uznać należy, że obowiązek podatkowy zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem w ocenie Spółki, dopiero po złożeniu zeznania CIT-8, ma ona jako płatnik obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z omawianego tytułu.

W tym miejscu warto przytoczyć również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu". Co prawda orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, należy zdaniem Spółki stwierdzić, iż tezy w nim zawarte są aktualne w niniejszej sytuacji, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Ponadto, skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat Komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc o czym mowa wprost w tym przepisie – z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.of., niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, to zdaniem Spółki obowiązek podatkowy Komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Zatem w ocenie Spółki uznać należy, że wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Powyższe znajduje potwierdzenie w pojawiającym się orzecznictwie sądów administracyjnych również na tle sytuacji analogicznych do przedstawionych przez Spółkę. Spółka oczywiście zdaje sobie z tego sprawę, że jest to orzeczenie zapadłe w indywidualnej sprawie, jednak dodatkowo zawiera ono argumentację utwierdzającą Wnioskodawcę w prezentowanym poglądzie. Dlatego też Wnioskodawca pragnie przyjąć jako własną wykładnię przedstawioną przez sąd.

I tak, m.in. w orzeczeniu WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 790/21 możemy wyczytać, że:

„(...) Sąd zauważa, że problemem, którego dotyczył wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie Sąd posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją.

(...)

Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni (...)”.

Podobne tezy ww. sąd administracyjny przedstawił w szeregu innych orzeczeń (m.in.: I SA/Kr 789/21 z 13 lipca 2021 r. – orzeczenie ze skargi komplementariusza; I SA/Kr 791/21 z 13 lipca 2021 r. – orzeczenie ze skargi komplementariusza).

Ad 2.

W razie jednak uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – w ocenie Spółki, będąc obowiązaną jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – winna ona uwzględnić pomniejszenia, o których mowa w ust. 6a tego przepisu już na etapie poboru podatku od wypłat zaliczek na poczet wypłaty zysku.

Kluczowe w tym aspekcie znaczenie ma art. 41 ust. 4e, który jasno stanowi, iż spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e.

Powyższy przepis implikuje zatem nie tyle możliwość stosowania pomniejszeń, ale wręcz obowiązek ich uwzględnienia, ze względu na zawarte w nim stwierdzenie „obowiązane są jako płatnicy”. Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zdaniem Spółki zakazowi podwójnego opodatkowania zysku Komplementariusza spółki komandytowej.

Założenie eliminacji podwójnego opodatkowania zysków uzyskiwanych przez Komplementariusza zostało również potwierdzone w uzasadnieniu do przytoczonej na wstępie ustawy, na mocy której spółki komandytowe uzyskały podmiotowość na gruncie u.p.d.o.p.: „W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. la-le ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)".

Z powyższego jasno wynika, że założeniem ustawodawcy było zastosowanie takiego mechanizmu opodatkowania wobec komplementariuszy spółek komandytowych, aby realnie (ekonomicznie) byli opodatkowani jak wspólnicy spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (a więc transparentnych podatkowo).

Wobec powyższych rozważań Spółka twierdzi, iż w razie uzyskania ewentualnej negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – pobierając zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od wypłat Komplementariuszowi zaliczek na poczet wypłat z zysku, powinna ona uwzględniać pomniejszenia, o których mowa w ust. 6a tego przepisu. Pomniejszenia te, zdaniem Spółki, powinna ona uwzględniać w oparciu o naliczoną narastająco wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z 1 stycznia 2021 r. lub z 1 maja 2021 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 41 ust. 4e ww. ustawy:

Zauważam, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu; w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie opisu zdarzeń przyszłych i powołanych powyżej przepisów – w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki – wskazuję, że wypłaty te stanowią dla komplementariusza przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

Jednocześnie zauważam, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki, obliczonych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami komplementariuszy z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.

Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

-spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

-po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

-po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

-wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ten przepis określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariuszy do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ww. ustawy na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariuszy z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany komplementariuszom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Reasumując ‒ Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do obliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od każdej dokonywanej w trakcie roku wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych Spółki za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Państwa orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).