Interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.488.2021.3.EC

Odpłatne zbycie nieruchomości rolnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2021 r. (data wpływu  20 lipca 2021 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 12 lipca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.488.2021.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 12 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2021 r.). W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 16 lipca 2021 r.

Ponieważ wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ww. ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawczynię pismem z dnia 21 lipca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.488.2021.2.EC na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 21 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 sierpnia 2021 r.), zaś w dniu 11 sierpnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 16 lipca 2021 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła udział w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 2,0874 ha. Cała nieruchomość według zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy oznaczona jest symbolem C12R – tereny przeznaczone pod użytkowanie rolnicze. Kupująca w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 25 kwietnia 2016 r. złożyła oświadczenie, że opisane grunty rolne (o łącznej powierzchni 2,0874 ha) leżą bezpośrednio w sąsiedztwie jej nieruchomości o obszarze 1,0482 ha (oddzielone drogą) i utworzą jeden większy kompleks gruntów o charakterze rolnym, a nabywane grunty nie utracą charakteru rolnego.

Zbywana nieruchomość została nabyta (udział) przez sprzedającą w 1/2 części na prawach wspólności ustawowej z P. R., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 września 2007 r., przeniesienia własności z dnia 4 października 2007 r. i sprzedaży z dnia 5 lipca 2013 r., a następnie udział przysługujący zmarłemu P. R. w drodze dziedziczenia ustawowego, stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 22 stycznia 2014 r. (data śmierci 19 stycznia 2014 r.) nabyli żona J. i syn, po 1/2 części.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że małżonkowie (J. i P. R.) nabyli do majątku wspólnego, w drodze umów sprzedaży (warunkowa umowa sprzedaży z dnia 11 września 2007 r. i umowa przeniesienia własności z dnia 4 października 2007 r.) udział wynoszący 1/2 część w działce nr …, o powierzchni 1,8982 ha, dla której została założona księga wieczysta o numerze …...

Następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 lipca 2013 r. małżonkowie R. nabyli do majątku wspólnego udział wynoszący 1/2 część w działkach roli nr …. i nr ….., o łącznej powierzchni 0,1892 ha, a działki te zostały przyłączone do nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …...

W dniu 19 stycznia 2014 r. zmarł P. R., a spadek po nim w drodze dziedziczenia ustawowego, stwierdzonego na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego przez J. P. w Kancelarii Notarialnej w … w dniu 22 stycznia 2014 r. (Rep. A  nr ….) nabyli żona J. R. i syn J. R. z udziałami po połowie, a zatem J. R. przysługiwał udział wynoszący 2/8 części w opisanej wyżej nieruchomości, na podstawie powołanych wyżej umów oraz udział 1/8 część wskutek spadkobrania.

Umowa przeniesienia własności działki nr … została zawarta w dniu 4 października 2007 r., aktem notarialnym Rep. A ….., w ślad za aktem notarialnym (warunkową umową sprzedaży) z dnia 11 września 2007 r. (Rep. A …..

W dniu 22 grudnia 2016 r. zawarta została umowa częściowego działu spadku, (Rep. A nr …..) odnośnie innej nieruchomości, a przedmiotowa nieruchomość ……, nigdy nie była przedmiotem działu spadku.

Zbywane grunty, o łącznej powierzchni 2,0874 ha były opodatkowane podatkiem rolnym. Wnioskodawczyni nie jest obecnie właścicielką gospodarstwa rolnego. W dniu sprzedaży tj. w dniu 24 kwietnia 2016 r., działki nr …., nr …. i nr ……, czyli cała nieruchomość, objęte były Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy …. i stanowiły tereny rolnicze C12R. Nie było lasów. W aktach notarialnych nie ma adnotacji o tym, co stanowiły te działki w ewidencji gruntów, jest tylko informacja o objęciu całości nieruchomości Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i oznaczeniu symbolem C12R. Działki były łąką. Zbywająca nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Cały czas były łąką. Wnioskodawczyni nie ponosiła dodatkowych nakładów. W 2007 r. nie było Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w ewidencji gruntów działka nr … była ŁIV, RV, RVI. Od 2011 r. obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego i działki nr …, nr …. i nr …. były C12R. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, przy czym ta nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z tą działalnością. Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Na przedmiotowym gruncie nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nieruchomości nie były dzierżawione i nie były środkiem trwałym. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości rolnej i przyłączenie jej do nieruchomości rolnej, gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, które nie spowoduje utraty charakteru rolnego tych gruntów, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowe zbycie zwolnione jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, gdyż:

-        zbywane grunty stanowią użytki rolne, zgodnie z § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2011 r.;

-        stanowią gospodarstwo rolne (tj. są własnością osób fizycznych, a obszar gruntów jest większy niż 1 ha);

-        grunty w związku ze zbyciem nie utracą charakteru rolnego (oświadczenia nabywcy).

Nabywca nie jest rolnikiem indywidualnym, ale grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne, stanowią gospodarstwo rolne (powyżej 1 ha) i nie tracą charakteru rolnego wskutek zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)    prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w  przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 września 2007 r., przeniesienia własności z dnia 4 października 2007 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego udział 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę nr …. Następnie w dniu 5 lipca 2013 r. małżonkowie nabyli udział 1/2 w działce nr …. i w działce nr ….. Obie te nieruchomości zostały przyłączone do działki nr ….. Przedmiotowe nieruchomości nie były zabudowane i nie były objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przeznaczone pod użytkowanie rolnicze. Działki były łąką, nie było lasów. W dniu 19 stycznia 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła żona i syn, po 1/2 części każde z nich. Zatem Wnioskodawczyni przysługiwał udział wynoszący 2/8 części w opisanej wyżej nieruchomości, na podstawie powołanych wyżej umów oraz udział 1/8 część wskutek spadkobrania. Wnioskodawczyni nie prowadziła gospodarstwa rolnego i nie ponosiła dodatkowych nakładów. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, przy czym ta nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z tą działalnością. Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Na przedmiotowym gruncie nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nieruchomości nie były dzierżawione i nie były środkiem trwałym. W dniu 25 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła udział w nieruchomości. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Kupująca w akcie notarialnym złożyła oświadczenie, że opisane grunty rolne (o łącznej powierzchni 2,0874 ha) leżą bezpośrednio w sąsiedztwie jej nieruchomości o obszarze 1,0482 ha (oddzielone drogą) i utworzą jeden większy kompleks gruntów o charakterze rolnym, a nabywane grunty nie utracą charakteru rolnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Nadmienić w tym miejscu również należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359). Przepis art. 31 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w ustroju wspólności majątkowej, która powstaje po zawarciu związku małżeńskiego występują trzy masy majątkowe, tj. majątek wspólny, majątek osobisty męża oraz majątek osobisty żony. Majątek wspólny małżonków tworzą wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Istnieje zatem domniemanie, że przedmioty nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego, niezależnie od tego czy zostały nabyte przez jednego z małżonków czy też przez obojga, wchodzą w skład majątku wspólnego. Niemniej jednak, nie wszystkie składniki majątkowe, które zostały nabyte w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej przez jednego z małżonków (w trakcie trwania związku małżeńskiego) wchodzą w skład majątku wspólnego. Ustawodawca w art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymienił bowiem te przypadki, w których nabycie określonych przedmiotów majątkowych nie skutkuje włączeniem ich do wspólnej masy majątkowej, ale stanowią one majątek osobisty każdego małżonków. Wyjaśnić przy tym należy, że nabycie określonego składnika do majątku osobistego oznacza, że prawo własności do tego przedmiotu przysługuje tylko temu małżonkowi, który ten przedmiot nabył. Własność do tego przedmiotu nie przysługuje natomiast drugiemu z małżonków nawet wówczas, gdy w małżeństwie istnieje ustrój wspólności majątkowej.

Przypomnieć należy, że kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Natomiast w interpretacji ogólnej z dnia 6 lutego 2018 r., nr DD2.8201.3.2017.KBF Minister Finansów uwzględniając dominującą linię orzeczniczą w zakresie omawianego zagadnienia, a w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 stwierdził, że jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość nabyta została do majątku objętego wspólnością majątkową, to pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości, nastąpiło w różnym czasie:

-        w 2007 r. – nabycie udziału 1/2 w nieruchomości nr ... do majątku wspólnego małżonków,

-        w 2013 r. – nabycie 1/2 część w działkach roli nr ... i nr ... do majątku wspólnego małżonków.

Zatem, stwierdzić należy, że w przypadku dokonanego przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w 2007 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej, upłynął przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W konsekwencji odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2016 r. ww. udziałów w nieruchomości, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości, nabytego w 2013 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął wskazany w ww. przepisie okres pięcioletni.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z  tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w  zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)    dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)    dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)    grunty rolne;

2)    grunty leśne;

3)    grunty zabudowane i zurbanizowane;

4)    użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;

5)    (uchylony);

6)    grunty pod wodami;

7)    tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1)    użytki rolne, do których zalicza się:

a)    grunty orne, oznaczone symbolem - R,

b)    sady, oznaczone symbolem - S,

c)    łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

d)    pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

e)    grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,

f)     grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,

g)    grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,

h)   grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;

2)    nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1)    lasy, oznaczone symbolem – Ls;

2)    grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

-        sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,

-        grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

W przedmiotowej sprawie Kupująca w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 25 kwietnia 2016 r. złożyła oświadczenie, że opisane grunty rolne (o łącznej powierzchni 2,0874 ha, stanowiące łąki) leżą bezpośrednio w sąsiedztwie jej nieruchomości o obszarze 1,0482 ha (oddzielone drogą) i utworzą jeden większy kompleks gruntów o charakterze rolnym. Nabywane grunty nie utracą charakteru rolnego.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 25 kwietnia 2016 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, udziałów w nieruchomości rolnej w części nabytej przez Wnioskodawczynię w 2007 r., nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej w części nabytej w 2013 r. stanowi dla Niej przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż tego udziału nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, uzyskany z tej sprzedaży przychód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. ….., ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.